Matteo De Longis

Sull’utilizzabilità e sul libero apprezzamento delle dichiarazioni testimoniali nel processo tributario

La questione appena epigrafata affonda le sue radici nella sentenza Costituzionale n. 18 del 2000, con la quale, la Consulta ha dichiarato compatibile con la Carta fondamentale il divieto di prova testimoniale previsto all’art. 7 d.lgs. 546/1992.

Con tale pronuncia, difatti, i Giudici delle Leggi non hanno ritenuto censurabile la normativa in questione in riferimento ai parametri invocati dal Giudice rimettente, segnatamente, gli artt. 3, 24 e 53 Cost.

Il ragionamento – invero, perfettibile – della Consulta muove dall’affermazione per la quale la limitazione probatoria stabilita dall’art. 7, comma 4, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, non comporta, difatti, l’inutilizzabilità, in sede processuale, delle dichiarazioni di terzi eventualmente raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale.

Va infatti considerato che le dichiarazioni di cui si tratta – rese al di fuori e prima del processo – sono essenzialmente diverse dalla prova testimoniale, che é necessariamente orale e di solito ad iniziativa di parte, richiede la formulazione di specifici capitoli, comporta il giuramento dei testi e riveste, conseguentemente, un particolare valore probatorio.

La possibilità che le dichiarazioni rese da terzi agli organi dell’amministrazione finanziaria trovino ingresso, a carico del contribuente, in un processo nel quale quest’ultimo non può avvalersi, per contestarne l’efficacia probatoria, della prova testimoniale, non contrasterebbe dunque né con l’art. 3 né con l’art 24 Cost.

Il valore probatorio delle dichiarazioni raccolte dall’amministrazione finanziaria nella fase dell’accertamento é, infatti, solamente quello proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione.

Naturalmente, in rigoroso ossequio al principio di parità delle armi, ciò non implica affatto che il contribuente non possa, nell’esercizio del proprio diritto di difesa, contestare la veridicità delle dichiarazioni di terzi, raccolte dall’amministrazione nella fase procedimentale, con mezzi di prova di egual guisa.

Allorchè ciò avvenga, il giudice tributario – ove non ritenga che l’accertamento sia adeguatamente sorretto da altri mezzi di prova, anche a prescindere dunque dalle dichiarazioni di terzi evidentemente producibili anche dal contribuente- potrà e dovrà far uso degli ampi poteri inquisitori riconosciutigli dal comma 1 dell’art. 7 del decreto legislativo n. 546 del 1992, rinnovando e, eventualmente, integrando – secondo le indicazioni delle parti e con garanzia di imparzialità – l’attività istruttoria svolta dall’ufficio.

E non é dubbio che, in presenza di una specifica richiesta di parte, le ragioni del mancato esercizio di tale potere-dovere restino soggette al generale sindacato di congruità e sufficienza della motivazione proprio delle decisioni giurisdizionali.

La giurisprudenza di legittimità, partendo da siffatte premesse, non ha mancato, poi, tanto di precisare nel dettaglio la valenza probatoria delle dichiarazioni in parola, quanto di affermare la necessaria reciprocità della relativa facoltà di produzione.

Ed allora, si è specificato che tali dichiarazioni hanno il valore probatorio proprio degli elementi indiziari, e qualora rivestano i caratteri di gravità, precisione e concordanza di cui all’art. 2729 c.c., danno luogo a presunzioni (cfr. Cass. n. 903 del 2002 e n. 9402 del 2007).

A tale conclusione si giunge partendo dalla considerazione che dal divieto di ammissione della prova testimoniale, infatti, non discende la conseguente inammissibilità della prova per presunzioni, ai sensi dell’art. 2729 c.c., comma 2, secondo il quale le presunzioni non si possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova testimoniale;  la preclusione in parola, difatti, attesa la natura della materia ed il sistema dei mezzi di indagine a disposizione degli uffici e dei giudici tributari, non è applicabile nel contenzioso tributario (cfr. Cass. n. 22804 del 2006, n. 12210 del 2002).

Ad affermare – invero, pleonasticamente, attesa l’ineludibilità del principio di parità delle armi implicito nell’art. 111 Cost. – lo stesso potere, per il contribuente, di introdurre dichiarazioni del terzo nel processo tributario, sono state diverse pronunce della Suprema Corte: “in osservanza del principio della parità delle parti – applicabile anche nel processo tributario – il giudice tributario deve prendere in considerazione le dichiarazioni extra processuali di persone informate sui fatti, sia che siano rese all’ufficio finanziario o alla Guardia di Finanza sia che siano rese al contribuente o a chi lo assiste” (Cass. n. 4423 del 2003).

Ancora, e con breve digressione circa il valore probatorio delle dichiarazioni prodotte dal contribuente, si è parimenti affermato che: “in forza del principio di parità delle parti, ben può il contribuente produrre in giudizio dichiarazioni di terzi, il cui valore probatorio è pari a quello delle dichiarazioni raccolte dall’Amministrazione finanziaria, cioè quello proprio degli elementi indiziari” (cfr. Cass. n. 9958 del 2008); concetto, quest’ultimo, ribadito in tempi più recenti con sostanziale identità di termini, anche dalla sentenza Cass. n. 7707 del 2013.

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